Financijski izvještaji predstavljaju ogledalo poduzeća, ako se isti manipuliraju i „popravljaju“ u svrhu predstavljanja poslovanja lošijim ili boljim dolazi do pogrešnog prezentiranja financijskih izvještaja njihovim korisnicima. Korisnici financijskih izvještaja mogu biti unutarnji (menadžment, zaposlenici) i vanjski (vlasnici, kupci, poslovni partneri, kreditori). Najčešće manipulacije događaju se kako bi se zavarali vanjski korisnici zbog što boljeg odnosno lošijeg plasiranja na tržištu što sve ovisi o tome što poduzeće želi prikazati: bolji financijski rezultat kako bi dioničari i ostali ulagači što više ulagali u poduzeće ili lošiji financijski rezultat, kako bi poduzeće platilo što manji porez na dobit. Financijski se izvještaji predaju za svaku kalendarsku godinu i to najčešće do 30. travnja iduće godine. Kada se radi o vrstama financijskih izvještaja, njih se razlikuje po veličini poduzeća. Postoje mikro, mala, srednja i velika poduzeća koja se razlikuju po broju zaposlenika, ukupnoj aktivi/dugotrajnoj imovini i godišnjim poslovnim prihodima. Mikro i mala poduzeća prema zakonu moraju sastaviti Izvještaj o financijskom položaju, Račun dobiti i gubitka te Bilješke uz financijske izvještaje. Srednja poduzeća, uz gore navedena sastavljaju i Izvješće o promjenama kapitala i Izvješće o novčanom tijeku, dok velika poduzeća dodatno sastavljaju i Izvještaj o sveobuhvatnom dobitku, a i obveznici MSFI-ja za razliku od ostalih. Bilanca se sastoji od dva dijela: aktive i pasive. Aktiva predstavlja imovinu poduzeća dok su u pasivi iskazani vlastiti i tuđi izvori pribavljanja imovine. Bilancu moraju imati sva poduzeća i bitna je zato što se iz nje mogu iščitati najbitnije poslovne informacije te predstavlja temelj pri financijskom izvještavanju kod poslovnih subjekata, a za zadatak ima ocjenu financijskog položaja te prikaz pouzdanosti poslovanja. Drugi izvještaj po važnosti jest Račun dobiti i gubitka (u daljnjem tekstu: RDG) koji korisniku pruža spoznaju o ostvarenim prihodima, rashodima, porezu na dobit, ostvarenom dobitku/gubitku te općenito rezultat poslovanja promatranog poslovnog subjekta u određenom obračunskom razdoblju (poslovnoj godini). Izvještaj o promjenama kapitala najzanimljiviji je investitorima. Kapitalna ulaganja ili financijski rezultat poduzeća mogu uzrokovati promjene stanja kapitala unutar poslovne godine te se zbog toga te promjene predstavljaju ovim izvještajem. Iz izvještaja o novčanim tijekovima mogu se dobiti informacije o priljevima i odljevima novca i njegovih ekvivalenata, dok se izvještaj o sveobuhvatnoj dobiti bavi obuhvaćenom nerealiziranom dobiti. Bilješke uz financijske izvještaje predstavljaju popratni sadržaj kod svih izvještaja i kod svih veličina poduzeća, a pojašnjavaju obilježja određenih pozicija navedenih u financijskim izvještajima. Osnovni ciljevi kod financijskog izvještavanja su svakako pružanje pouzdanih, razumljivih i objektivnih informacija o financijskom položaju poduzeća. Osnova pri svakom informiranju korisnika jest da su pružene informacije razumljive krajnjem korisniku i da korisnik treba posjedovati dovoljno znanja o ekonomskim, računovodstvenim te poslovnim promjenama kako bi ih mogao kvalitetno iščitati. Također je bitno da korisnik financijskih izvještaja može usporediti izvještaje promatranog razdoblja poslovnog subjekta kroz određeno vrijeme kako bi mogao klasificirati trend poduzeća odnosno njegovog financijskog položaja i uspješnosti. Bitna stavka kod takve usporedbe jest dostupnost informacija za prethodna razdoblja na stranicama Financijske agencije, kojoj se i predaju sami financijski izvještaji svih poduzeća na području Republike Hrvatske. Što se samih prijevara pri financijskom izvještavanju tiče, one su prisutne sve od početka financijskog izvještavanja. Sam pojam prijevare izrazito je složen te je teško naći pravu odnosno jedinstvenu definiciju iste. Prijevarama se smatra namjerno pribavljanje imovinske koristi sebi ili drugome, dovođenje u zabludu prikrivanjem činjenica odnosno lažnim prikazivanjem ili navođenjem na štetnu radnju. Kada se govori o manipulacijama pri financijskom izvještavanju, manipulacijom se smatraju objavljeni podaci ili informacije koje su lažne, obmana drugih, skrivanje istine te posljedično – šteta koja nastaje. Pogreške se uglavnom odnose na priznavanje, razvrstavanje, vrednovanje, objavljivanje te pogrešno prikazivanje u računovodstvu, a prijevara se odnosi na namjerno pogrešan izričaj. Za nastanak prijevare potrebni su: prilika, motiv i opravdanje koji čine trokut prijevare. Pritisak može biti vanjski ili unutarnji. Kod unutarnjih pritisaka podrazumijeva se menadžment koje žele ostvariti što veće bonuse na bilo koji način (najčešće nastojanjem da prikažu što bolji rezultat poslovanja), dok se kod vanjskih podrazumijevaju pritisci kako bi poduzeće bilo kreditno sposobno te kako bi dobavljači htjeli surađivati s njima. Kada se govori o mogućnostima, one su za prijevaru široke, prvenstveno zbog fleksibilnih propisa, a što su propisi fleksibilniji veći je i rizik prijevare. Iz toga se može zaključiti kako bez mogućnosti nema ni prijevare. Kao treća komponenta trokuta tu je opravdanje, najčešće ga prevaranti traže već kod osmišljavanja prijevare ili nakon počinjenja. Indikatori prijevare su znakovi upozorenja koji se u forenzici nazivaju i Red flags (tzv. Crvene zastavice). Kada su ti indikatori prisutni ne mora značiti da poslovni subjekt nužno vara pri financijskom izvještavanju, ali njihova prisutnost svakako ukazuje na veći potencijal prijevare nego gdje indikatora nema. Najčešći indikatori prijevare prema istraživanju ACFE iz 2020. godine jest svakako promjena životnih navika pojedinca, zatim financijske poteškoće, neobična povezanost s dobavljačem/kupcem i dr. Ako se postavi pitanje „kako je kreativno računovodstvo postalo manipulativno?“ odgovor je vrlo jednostavan: fleksibilnim propisima. Fer vrijednost u računovodstvu je „kamen temeljac“ računovodstvenih manipulacija pri financijskom izvještavanju. Nadalje, tu su i sami računovodstveni standardi koji ni u teoriji ni u praksi nisu dovoljno objašnjeni pa ih se često tumači po svom nahođenju. Sve to je kroz vrijeme dovelo do toga da kreativno računovodstvo u praksi postane sinonim za manipulativno računovodstvo. Zato se u računovodstvu može čuti i naziv „igre financijskim brojevima“. Danas je moderno koristit i „nategnute“ mogućnosti pri iskazivanju događaja, ali i nejasnih područja standarda u računovodstvu koji sami po sebi otežavaju kontrolu i reviziju, posebno nestručnim osobama. Pri izvještavanju se, unutar okvira skriva i umanjuje značaj informacija koje ne pogoduju poslovnom subjektu. Primjenjuju se i zloupotrebe izvan regulatornih okvira koje premašuju regulatorne i zakonske okvire te prelaze u kriminal koji se, također, teško otkriva. Kada se radi o kretanju izvan zakonskih okvira, to više nije kreativno računovodstvo, već manipulativno i tu se otvara beskonačno mnogo mogućnosti, pogotovo kod iskusnog i prije svega nemoralnog računovođe. Da bi se same manipulacije otkrile bitno je provoditi kvalitetne analize kako bi se detektirale metode prijevare. U toj situaciji, najbitnije je evaluirati kvalitetu bilješki i identificirati, već spomenute, indikatore prijevare (red flags). Glavne se računovodstvene manipulacije pri financijskom izvještavanju mogu podijeliti u različite skupine, a u ovom radu obrađene su četiri skupine: manipulacije prihodima, manipulacije troškovima i rashodima, manipulacije rezerviranjima i obvezama te manipulacije revalorizacijom. Kada se radi o manipulaciji prihodima dolazi se do pitanja zašto se poduzeća vole „igrati“ prihodima, a ne nečim manje očitim? Razlog je taj što su prihodi najizdašnija stavka u izvještaju kojoj netko tko redovito frizira izvještaje jednostavno „ne može odoljeti“. Stoga su prijevare na tom području vrlo česte. Treba naglasiti kako se prihodi, kao i sve pozicije u izvještaju, mogu podcijeniti odnosno precijeniti. Manipulacije vezane za troškove i rashode najčešće su manipulacije u RH. Ovakve se manipulacije često provode kapitalizacijom kod razvoja softvera, kao i raznim načinima kapitalizacije unutar industrije ili pak nepravilnom kapitalizacijom rutinskih operativnih troškova. Manipulacije rezerviranjima i obvezama odnose se na pozicije pasive bilance. Iskazivanjem malih obveza ili rezerviranja ostvaruju se maleni rashodi, što bi značilo da se tim postupkom na kraju poslovne godine iskazuje bolji financijski rezultat pri izvještavanju. Ukoliko se rezultat želi smanjiti, rashodi se moraju povećati većim obvezama i rezerviranjima. Revalorizacija u teoriji predstavlja metodu koja može biti alternativna pri naknadnom vrednovanju dugotrajne materijalne imovine pojedinog poduzeća. Glavni smisao revalorizacije takve imovine jest iskazivanje rezultata trenutnih vrijednosti, ali poduzeća često imaju druge motive pri primjeni tog postupka. Najčešći motivi su prikazivanje imovine u vrijednosti većoj od realne te prikazivanje većeg vlasničkog kapitala što dovodi do manipulacije u bilanci te stvara dojam boljeg financijskog rezultata nego što zbilja jest, dok pretjerana revalorizacija pak iskazuje manju dobit u RDG-u. Kako bi se sve te manipulacije što lakše otkrile, nastala je nova grana računovodstva – forenzično računovodstvo. Forenzično se računovodstvo može definirati kao primjena raznih vještina, a sve u cilju otkrivanja manipulacija pri financijskom izvještavanju, dok forenzika predstavlja istraživanje događaja koji u praksi izazivaju sumnju u (namjerne) pogrešne radnje ili moguće prijevare. Potreba za uvođenjem ovakve vrste „istražnog“ računovodstva počela je davno, kada su velika poduzeća počela gubiti velike svote novca na račun manipulacija drugih poduzeća s kojima su surađivale, koje su preuzele u vlasništvo i sl. Sve kreće od sumnje tako što revizori mogu posumnjati da u pojedinom izvještaju postoji greška, dok su s druge strane tu investitori, kupci, dobavljači ili regulatorna tijela koja mogu posumnjati u točnost prezentiranih podataka.